Gå til innhold

Tollverdi og internprising

Denne veilederen handler om problemstillinger som oppstår i forbindelse med fastsettelse av tollverdien i transaksjoner mellom avhengige parter. 

Innhold

1. Innledning

2. Definisjoner

3. Problemstillinger

4. Tollverdiregler og skatteregler om internprising

   4.1 Toll

   4.2 Skatt

   4.3 Likheter og forskjeller mellom tollverdireglene og skattereglene om internprising

      4.3.1 Likheter

      4.3.2 Forskjeller

6. Betydningen av internprisingsdokumentasjon ved fastsettelse av tollverdien

7. Hvordan avklare om prisen er påvirket

   7.1 Fremgangsmåte

   7.2 Kjøper faktureres tjenester i tillegg til varer

   7.3 Internprisingsdokumentasjon indikerer at deklarert tollverdi vil bli justert på et senere tidspunkt

   7.4 Spørsmålet om avhengigheten har påvirket prisen

8. Oppsummering

9. Kilder

1. Innledning

Den er ikke en generell veileder om tollverdi og må derfor ses i sammenheng med tollverdiveilederen.

Handel mellom nærstående selskaper er raskt økende og anslås å utgjøre i verdi rundt 60 prosent av verdenshandelen. Det store omfanget av denne typen handel og de utfordringene det fører med seg, gjør at tollverdi og internprising er et prioritert fokusområde i Verdens Tollorganisasjon (WCO) og hos mange tollmyndigheter. Det er et komplisert fagområde som stiller store krav til kompetanse hos både tollmyndigheter og næringsliv.

2. Definisjoner

Med internprising (transfer pricing) menes prisfastsettelse ved transaksjoner mellom parter som er knyttet til hverandre gjennom forskjellige former for interessefellesskap og således er avhengige av hverandre. Partene kan være fysiske eller juridiske personer som for eksempel mor- og datterselskaper. Transaksjonene kan gjelde for eksempel varer, tjenester og immaterielle rettigheter.

Med internprisingsdokumentasjon menes dokumentasjon som er utarbeidet av en skattebetaler og/eller dennes rådgiver med det formålet å gi skattemyndighetene det grunnlaget de trenger for å vurdere risikoer knyttet til internprising og hvorvidt skattebetalerens disposisjoner er i tråd med lovgivningen om internprising.

Advisory Opinions, Commentaries, Explanatory Notes og Case Studies er rådgivende uttalelser fra den tekniske tollverdikomiteen i WCO. Uttalelsene er publisert i WCOs Customs Valuation Compendium.

3. Problemstillinger

I transaksjoner mellom parter som ikke er avhengige av hverandre, vil prisfastsettelsen stort sett bli styrt av partenes motstridende interesser ved at selgeren forsøker å oppnå en høyest mulig pris mens kjøperen søker å betale minst mulig. Dette vil som regel føre til at man oppnår tilnærmet markedspris for transaksjonen slik at korrekt tollverdi blir deklarert.

Ved transaksjoner mellom avhengige parter vil derimot partene ha de samme økonomiske interessene. Selv om de enkelte lands toll- og skattemyndigheter behandler multinasjonale konserner som separate subjekter ved fastsettelse av tollverdi og ved beskatning, opptrer slike selskaper som én økonomisk enhet. Tollmyndighetenes bekymring har derfor tradisjonelt vært om prisen er satt for lav slik at det blir beregnet for lite toll og avgifter, mens skattemyndighetene har vært bekymret for at prisen er for høy slik at det innenlandske skattegrunnlaget blir tilsvarende for lavt. Det er også en risiko for at man kan manipulere både tolldeklarasjoner og skattemeldinger til sin fordel, for eksempel på områder hvor det foreligger lav tollsats og høy skatt. Det kan da bli deklarert for høy tollverdi for å redusere det skattbare overskuddet.

I de tilfellene tollmyndighetene kontrollerer transaksjoner mellom avhengige parter viser ofte importøren automatisk til internprisingsdokumentasjon utarbeidet for skatteformål. Anførselen er gjerne at dokumentasjonen er i tråd med OECDs (Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling) retningslinjer for internprising på skatterettens område, og at den derfor må godkjennes av tollmyndighetene. Som vi kommer nærmere tilbake til nedenfor under punkt 5 følgende, er imidlertid ikke slik dokumentasjon nødvendigvis tilstrekkelig for å fastsette korrekt tollverdi.

4. Tollverdiregler og skatteregler om internprising

4.1 Toll

For å fastsette korrekt tollverdi og vurdere hvorvidt avhengigheten mellom partene har påvirket prisen, følger tollmyndighetene tollverdireglene i tolloven (toll.) kapittel 7. Reglene gjennomfører Verdens Handelsorganisasjons (WTO) avtale om gjennomføring av artikkel VII i Generalavtalen om tolltariffer og handel 1994 (tollverdiavtalen).

Hovedmetoden for fastsettelse av tollverdi er tolloven (toll.) § 7-10 om varens transaksjonsverdi (transaksjonsmetoden). Transaksjonsverdien er den prisen som faktisk er betalt eller skal betales ved salg for eksport til Norge, justert i samsvar med bestemmelsene i toll. §§ 7-17 og 7-18. Det er den fullstendige betalingen for varene som utgjør transaksjonsverdien.

Etter toll. § 7-10 annet ledd omfatter prisen etter første ledd alle betalinger som er en betingelse for salget av varen.

Hvis tollverdien ikke kan fastsettes etter hovedmetoden i § 7-10, må den fastsettes etter en av de andre metodene i §§ 7-11 til 7-16. Metodene skal prøves i stigende rekkefølge.

Bruk av transaksjonsmetoden forutsetter at kjøperen og selgeren ikke er avhengige av hverandre, eller når de er avhengige, at transaksjonsverdien kan godtas i henhold til tollforskriften § 7-10-1.

Hva som er å anse som avhengighet er definert i toll. § 7-10 første ledd bokstav d, nr. 1 til 7. Et typisk eksempel er mor- og datterselskap hvor morselskapet eier hele eller deler av datterselskapet. Det er verdt å merke seg at det er tilstrekkelig for å fastslå at det foreligger avhengighet at kjøper ellers selger eier minst fem prosent av de stemmeberettigede aksjene hos dem begge. Advisory Opinion 21.1 har noen uttalelser om forståelsen av § 7-10 første ledd bokstav d, mens Explanatory Note 4.1 gir utfyllende forklaringer til avhengighetsbegrepet. Se også tollverdiveilederen punkt 3.1.5.

I henhold til tollforskriften § 7-10-1 første ledd kan transaksjonsverdien godtas som grunnlag for beregning av tollverdien ved avhengighet hvis avhengigheten ikke har påvirket prisen. Hvor tollmyndighetene er i tvil om transaksjonsverdien kan godtas, sier tollverdiavtalen art. 1.2 (a) at tollmyndighetene må undersøke «the circumstances surrounding the sale». Begrepet finnes ikke i tollforskriften § 7-10-1, men det må innfortolkes at tollmyndighetene må undersøke omstendighetene rundt salget for å kunne avgjøre hvorvidt avhengigheten har påvirket prisen. Interpretative Note til tollverdiavtalen art. 1 gir retningslinjer ved vurderingen av hvorvidt avhengighetsforholdet har påvirket prisen.

Transaksjonsverdien skal godtas som grunnlag for beregning av tollverdien hvis importøren kan dokumentere at verdien er tilnærmet lik tollverdien på identiske eller liknende varer fastsatt i medhold av tolloven § 7-10-1 annet ledd.

Se tollverdiveilederen for kommentarer til de enkelte tollverdimetodene.

4.2 Skatt

For å avgjøre hvorvidt fordelingen av inntekter og kostnader i transaksjoner mellom multinasjonale selskaper er i tråd med armlengdeprinsippet, det vil si om prisen er fastsatt som om den var mellom uavhengige parter, så følger skattemyndighetene prinsippene i OECDs retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter. Formålet er å oppnå en korrekt fordeling av skatteinntekter mellom land og unngå flytting av overskudd fra høyskatteområder til lavskatteområder samt unngå dobbeltbeskatning.

For Norges del fastslår skatteloven § 13-1 fjerde ledd at det skal tas hensyn til OECDs retningslinjer. Retningslinjene gir anvisning på fem hovedmetoder for å avgjøre hvorvidt betingelsene i forretningsmessige og finansielle forhold mellom nærstående foretak er i overensstemmelse med armlengdeprinsippet.

4.3 Likheter og forskjeller mellom tollverdireglene og skattereglene om internprising

4.3.1 Likheter

Etter tollverdireglene er vurderingen hvorvidt avhengigheten mellom partene har påvirket prisen, mens man etter OECDs retningslinjer søker å finne «armlengdepris». Målet er imidlertid det samme, ved at begge metodene skal sikre at prisen er tilnærmet lik markedspris og er fastsatt som om partene ikke var nærstående.

Det finnes også likhetstrekk mellom enkelte av metodene i tollverdireglene og metodene i OECDs retningslinjer. Toll. § 7-14 om salgspris i Norge har for eksempel fellestrekk med OECDs videresalgsprismetode. Videre er det likheter mellom toll. § 7-15 om utregnet tollverdi og OECDs kost-pluss-metode.

Tollmyndighetenes fokus er imidlertid på transaksjonsmetoden i toll. § 7-10 og hvorvidt prisen har blitt påvirket av avhengighetsforholdet. Tollmyndighetene vil derfor hovedsakelig undersøke internprisingsdokumentasjon i denne sammenhengen og ikke i relasjon til de andre metodene for fastsettelse av tollverdi.

4.3.2 Forskjeller

Tolloven krever at hver enkelt vare som innføres deklareres for tollmyndighetene, jf. toll. § 4-10 annet ledd. Ved deklarering av varer er næringsdrivende pålagt en utvidet deklarasjonsplikt ved at de må oppgi varens tollverdi, jf. tollforskriften § 4-20-1. Tollmyndighetene vil således søke å finne korrekt tollverdi for hver enkelt vare som innføres. Til sammenlikning krever ikke OECDs retningslinjer at det fastsettes en verdi for hver vare i hver enkelt transaksjon. Det er i stedet rom for å slå sammen transaksjoner over en periode og motregne justeringer, slik at korrekt armlengdepris oppnås over en periode. Dette er også i tråd med skatterettens system med periodevis innrapportering av inntekt og skatt/avgift.

Sett på bakgrunn av at tollmyndighetenes mål er at tollverdien for hver er enkelt importerte vare er korrekt, er en hovedutfordring å utarbeide internprisingsdokumentasjon som er relevant i forhold til den aktuelle varen.

Mens tollverdireglene kun gjelder varer, så gjelder internprising i skatteretten både varer, tjenester, finansiering, immaterielle rettigheter og fast eiendom.

En annen viktig forskjell er at internprisingsdokumentasjon utarbeidet for skatteformål ofte fokuserer på den minst kompliserte parten i en transaksjon, typisk kjøperen i stedet for selgeren. Dette innebærer at fokuset i internprisingsdokumentasjonen er på hvorvidt importøren sitter igjen med et passende overskudd. Tollverdireglene fokuserer derimot på selgeren og hvorvidt denne har fått dekket sine kostnader og hatt en akseptabel fortjeneste.

Selskaper som inngår avtaler om internprising bør derfor også ta hensyn til tollverdireglenes transaksjons- og produktbaserte system ved utarbeidelse av dokumentasjon.

6. Betydningen av internprisingsdokumentasjon ved fastsettelse av tollverdien

Tollmyndighetene er ikke forpliktet til å legge til grunn internprisingsdokumentasjon utarbeidet for skatteformål ved fastsettelse av tollverdien.

Det er opp til det enkelte lands tollmyndigheter i hvor stor grad man vil legge vekt på internprisingsdokumentasjon ved kontroll av transaksjoner mellom avhengige parter, se blant annet WTOs «A Handbook on the WTO Customs Valuation Agreement»(Rosenow/O´Shea 2010) s. 85. Den som viser til internprisingsdokumentasjon utarbeidet for skatteformål som grunnlag for deklarert tollverdi har således ikke noe krav på å få denne dokumentasjonen vektlagt av tollmyndighetene.

Selv om tollmyndighetene ikke har noen plikt til å legge vekt på internprisingsdokumentasjon ved fastsettelse av tollverdien, så kan slik dokumentasjon likevel inneholde nyttig informasjon ved undersøkelse av omstendighetene rundt salget og hvorvidt avhengighetsforholdet mellom partene har påvirket prisen. Dette må vurderes konkret fra sak til sak.

Dette synspunktet kommer til uttrykk i WCOs commentary 23.1. Det heter i punkt 8 og 9 at: “On one hand, a transfer pricing study submitted by an importer may be a good source of information, if it contains relevant information about the circumstances surrounding the sale. On the other hand, a transfer pricing study might not be relevant or adequate in examining the circumstances surrounding the sale because of the substantial and significant differences which exist between the methods in the Agreement to determine the value of the imported goods and those of the OECD Transfer Pricing Guidelines

Accordingly, the use of a transfer pricing study as a possible basis for examining the circumstances of the sale should be considered on a case by case basis. As a conclusion, any relevant information and documents provided by an importer may be utilized for examining the circumstances of the sale. A transfer pricing study could be one source of such information”.

Det påhviler importøren å identifisere eventuell relevant informasjon i den dokumentasjonen som legges frem for tollmyndighetene.

På samme måte kan det også være tilfeller hvor tollmyndighetenes fastsettelse av tollverdien kan være nyttig for Skatteetatens vurdering av armlengdeprinsippet. OECD uttaler således i sine retningslinjer at: “Customs valuations may be useful to tax administrations in evaluating the arm´s length character of a controlled transaction transfer price and vice versa. In particular, Customs officials may have contemporaneous information regarding the transaction that could be relevant for transfer pricing purposes, especially if prepared by the taxpayer, while tax authorities may have transfer pricing documentation which provides detailed information on the circumstances of the transaction.” (D.5 Use of Customs valuations 1.78).

7. Hvordan avklare om prisen er påvirket

7.1 Fremgangsmåte

Som beskrevet i tollverdiveilederen punkt 3.1.6 er det naturlig å dele prosessen inn i to faser og stille to spørsmål når man skal avklare hvorvidt prisen er påvirket av avhengighetsforholdet:

1. Hva er prisen?
2. Er prisen påvirket av avhengighetsforholdet?

For å finne svaret på det første spørsmålet om hva prisen er, må det avklares hva kjøperen har betalt for varene. Dette kan være problematisk hvor betaling for varene er fremstilt som betaling for andre ytelser enn varene. Man må imidlertid finne ut hva prisen er før man kan vurdere hvorvidt prisen er påvirket av avhengigheten. Dette understrekes av Borgarting lagmannsrett i Swedish Match-dommen (LB-2015-160408): «Det er først når den fullstendige prisen som er betalt for varene er fastlagt, at det er relevant å vurdere om prisen er påvirket av nærståendeforholdet».

Finner man ikke prisen, kan ikke § 7-10-metoden benyttes. Årsaken til dette er ikke at prisen er påvirket, men at § 7-10-metoden forutsetter at man kjenner prisen.

I punkt 7.2 til 7.4 nedenfor ser vi på tre typetilfeller. Punkt 7.2 og 7.3 gjelder spørsmålet om hva prisen er, mens punkt 7.4 gjelder spørsmålet om prisen er påvirket av avhengighetsforholdet.

7.2 Kjøper faktureres tjenester i tillegg til varer

Tollmyndighetene står ofte overfor situasjonen hvor kjøperen i Norge, i tillegg til varer, også er fakturert tjenester som skal ha blitt levert til kjøperen. I tillegg til avtale om kjøp av varer, er det gjerne også inngått en avtale om kjøp av tjenester som for eksempel betegnes som regnskapstjenester, IT-tjenester, markedsføringstjenester, logistikktjenester eller management. Dette er imidlertid tjenester som etter sin art også selger trenger for å kunne frembringe varen og levere den til kjøper. Spørsmålet blir derfor om tjenestene kan anses som levert til kjøper og således skal holdes utenfor tollverdien, eller om de ikke kan anses levert og regnes som selgers egne kostnader og må regnes med i tollverdien.

Transaksjonsverdien skal dessuten omfatte alle betalinger som er en betingelse for salget av varen, jf. toll. § 7-10 annet ledd.

Det må kunne dokumenteres hvilke tjenester som er levert kjøper og hvilke tjenester som er forbrukt av selger. I denne sammenheng er det ikke tilstrekkelig å vise til en fordeling av kostnader som er i tråd med OECDs retningslinjer.

I tråd med det tollregelverkets transaksjonsbaserte system må dokumentasjon spesifiseres på en slik måte at det er mulig å skille mellom hva som er betaling for varer og hva som er betaling for tjenester, samt hvilke tjenester som er levert kjøper og hvilke tjenester som er forbrukt av selger.

Dokumentasjonsplikten påhviler importøren.

Borgarting lagmannsrett slo i Peppercorn-dommen (LB-2008-11968) fast at: «Det er i denne saken tale om betalte tjenestekategorier hvor elementer som både skal inngå i tollverdien og elementer som muligens ikke skal inngå, er vevet sammen. Når PCN under disse omstendighetene ikke har fremlagt nærmere dokumentasjon for å klargjøre fordelingen, er lagmannsretten enig med tingretten i at PCN selv må bære risikoen for at avgiftsgrunnlaget eventuelt kan bli satt for høyt. Det er PCN som i dette tilfellet har dokumentasjonsplikten. Lagmannsretten viser også til Rt-1995-1768 (Buttsaken) som gjaldt prøving av skjønnsmessig etterberegning av merverdiavgift. I dommen heter det blant annet (side 1772):

I avgiftsforvaltningen - på samme måten som i ligningsforvaltningen - må myndighetene kunne basere sine avgjørelser på de opplysninger som fremgår av den avgiftspliktiges oppgaver og opplysninger ellers. Den avgiftspliktige må bære risikoen for et feilaktig faktum om han ikke gir opplysninger han er pliktig til å gi eller har en oppfordring til å komme med, eller gir uriktige opplysninger.

Lagmannsretten legger til grunn at Høyesterett her har gitt uttrykk for generelle prinsipper som også får betydning i nærværende sak. Det foreligger ikke særlige grunner som tilsier unntak fra den generelle dokumentasjonsplikten som gjelder i saker av denne art.»

7.3 Internprisingsdokumentasjon indikerer at deklarert tollverdi vil bli justert på et senere tidspunkt

Det andre typetilfellet gjelder overføringer av penger fra kjøper til selger etter innførsel (prisjusteringer). Nærstående parter har ofte avtaler om prisjusteringer for importerte varer for å sikre armlengdes avstand i henhold til OECDs retningslinjer. Et eksempel er hvor en kjøper sikres en fortjenestemargin i intervallet 5 % til 7 % ved videresalg av produkter. Hvis kjøperens fortjeneste skulle ligge i den nedre delen av intervallet eller under, kan kjøperen fremsette et pengekrav overfor selgeren relatert til tidligere innførte varer. Hvis fortjenesten derimot skulle ligge i det øvre sjiktet eller over, kan selger rette et pengekrav mot kjøperen relatert til tidligere solgte varer slik at fortjenesten skal havne innenfor de fastsatte rammene. Betalingen skjer gjerne i form av kvartalsvise overføringer.

Forutsatt at overføringene gjelder de importerte varene, skal de regnes med i tollverdien etter § 7-10 som slår fast at det er den prisen som faktisk er betalt eller skal betales som utgjør transaksjonsverdien. Det faktum at selve beregningen av prisen skjer etter innførselstidspunktet ekskluderer ikke fra bruk av § 7-10-metoden så lenge det er trukket opp tilstrekkelig klare rammer for beregning av prisen. Dette synspunktet har blant annet støtte i Swedish Match-dommen fra Borgarting lagmannsrett (LB-2015-160408), Commentary 4.1 til tollverdiavtalen og WTOs «A handbook on WTO Customs Valuation Agreement» s. 30. Hvorvidt det skal tas hensyn til prisjusteringer må baseres på en vurdering av fremlagte avtaler og øvrig tilgjengelig dokumentasjon.

Tolloven § 7-20 har regler om tollmyndighetens adgang til å gi tillatelse til utsatt endelig fastsettelse av tollverdien.

7.4 Spørsmålet om avhengigheten har påvirket prisen

Når man har funnet svaret på det første spørsmålet om hva prisen er, kan man gå videre til spørsmål 2 om prisen er påvirket av avhengigheten mellom partene. Som nevnt under punkt 2, skal transaksjonsverdien godtas hvis importøren kan dokumentere at verdien er tilnærmet lik tollverdien på identiske eller liknende varer fastsatt i medhold av tollforskriften § 7-10-1 annet ledd.

I praksis er det imidlertid vanskelig å finne tollverdi fastsatt for identiske eller liknende varer. Dette gjelder spesielt i transaksjoner mellom avhengige parter, hvor kjøper ofte er eneimportør av produktet. Tollmyndighetene må da undersøke de spesielle omstendighetene ved salget. Tollmyndighetenes erfaring er at importøren ofte automatisk viser til internprisingsdokumentasjon utarbeidet for skatteformål, som skal vise at prisen utgjør en armlengdes avstand og er utarbeidet i tråd med OECDs retningslinjer for internprising. Som forklart under punkt 5 gjelder i utgangspunktet ikke slik dokumentasjon ved fastsettelse av tollverdien, og man har derfor ikke noe krav på å få lagt slik dokumentasjon til grunn. Internprisingsdokumentasjon kan imidlertid inneholde nyttig informasjon for tollmyndighetene ved undersøkelse av hvorvidt avhengighetsforholdet mellom partene har påvirket prisen etter tollforskriften § 7-10-1.

Case Study 14.1 illustrerer et eksempel hvor tollmyndighetene tok hensyn til internprisingsdokumentasjon ved fastsettelse av tollverdien. I eksempelet selger XCO, som er produsent i land X, releer til sitt heleide datterselskap ICO, som er distributør i land Y. ICO importerer releene og kjøper ingen produkter fra selgere som ikke er i slekt med morselskapet. XCO på sin side, selger ikke releer eller lignende varer til uavhengige kjøpere. Spørsmålet er hvordan man kan vurdere hvorvidt XCO og ICO selger og kjøper til en pris som ikke er påvirket av avhengighetsforholdet.

Etter å ha vurdert blant annet ICOs internprisingsdokumentasjon som sammenligner selskapets fortjenestemargin med uavhengige selskaper som gjør lignende forretninger i landet, kom tollmyndighetene til at salgsprisen ikke hadde blitt påvirket av avhengighetsforholdet.

Det understrekes i casen at den ikke innfører noen forpliktelse for tollmyndighetene til å legge til grunn OECDs retningslinjer for internprising, og at bruken av internprisingsdokumentasjon må vurderes konkret fra sak til sak.

8. Oppsummering

Hvorvidt det skal legges vekt på internprisingsdokumentasjon utarbeidet for skatteformål ved fastsettelse av tollverdien må bero på en konkret vurdering fra sak til sak. Internprisingsdokumentasjon må alltid ses i sammenheng med øvrig dokumentasjon og sakens faktum, og holdbarheten må vurderes opp mot tollverdireglene.

Tollmyndighetene oppfordrer næringslivet til å gjennomgå sine rutiner nøye for å sørge for at både tollverdireglene og skatterettens regler om internprising blir oppfylt.

9. Kilder

Rettspraksis

(listen nedenfor er ikke kun saker om internprising, men omhandler spørsmål som også er aktuelle i transaksjoner mellom avhengige parter)

  • LB-2015-16048 (Swedish Match)
  • LB-2008-11968 (Peppercorn)
  • LB-2004-67545 (Møller)
  • LB-2004-9512 (Modern Kjolestoffer)
  • LB-2002-1167 (Kolberg Motors)
  • LB-2001-1742-1 (Hyundai)

WCO-uttalelser

  • Advisory Opinion 21.1
  • Commentary 4.1 og 23.1
  • Explanatory Note 4.1
  • Case Study 10.1 og 14.1

Litteratur

  • WTO: A Handbook on the WTO Customs Valuation Agreement (Rosenow/O´Shea)
  • Customs Valuation: Commentary on the GATT Customs Valuation Code (Sherman/Glashoff)
  • WCO Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing (Dette er en “guide” og ikke en “guideline”, og inneholder forslag til fremgangsmåter for tollmyndigheter og næringsliv)

Artikler

  • Transfer Pricing, Customs Duties and VAT Rules: Can We Bridge the Gap? (Ping/Silberztein) (www.oecd.org)
Del med andre: